[재무회계] 수익의 인식

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[1] 수익과 비용의 인식
1. 국제회계기준에 의한 수익인식
(1) 수익인식의 5단계 절차 (계수거거수)
- 계약식별
- 수행의무식별
- 거래가격산정
- 거래가격배분
- 수익인식

 

 

[2] 계약관련 수익인식의 5단계
1단계 : 계약의 식별
(1) 계약의 식별가능성 여부에 대한 판단기준
- 1. 각자의 의무를 수행하기로 확약
- 2. 각 당사자의 권리를 식별가능
- 3. 이전할 재화나 용역의 지급조건을 식별가능
- 4. 계약에 상업적 실질이 존재
- 5. 받을 권리를 갖게 될 대가의 회수가능성이 높음
- 계약 당사자들이 위험과 효익을 공유한다면 그 계약상대방은 고객이 아니므로 수익을 인식하지 않음
- 같은 사업 영역에 있는 기업 사이의 비화폐성 교환은 고객과의 거래가 아니므로 수익을 인식하지 않음(상업적실질 없는 교환거래)
- 상대방에게 보상하지 않고 종료할 수 있는 일방적이고 집행 가능한 권리를 갖는다면 해당 계약은 존재하지 않음
- 고객과의 계약이 식별가능성 기준을 충족하지 못하지만 고객에게서 대가를 미리 받은 경우에는 이를 부채로 인식함, 후속적으로 식별가능성 기준을 충족하는 경우 수익으로 인식가능

2단계 : 수행의무의 식별
(1) 구별되는 재화나 용역의 이전에 대한 수행의무
- 수행의무를 다른 약속과 분리하여 식별할 수 있으며, 분리된 약속을 통해 고객이 효익을 얻을 수 있으면 구별되는 수행의무임
- 하나의 계약에 여러 개의 구별되는 수행의무 존재할 수 있음
- 계약에 기재한 재화나 용역에만 한정되지 않을 수 있으며, 정당한 기대에 의한 약속도 계약상 의무에 포함됨
- 준비활동과 관리활동은 업무를 수행함에 따라 고객에게 용역이 이전되지 않으므로 수행의무가 아님
- 구별되지 않는다면 그 재화와 용역을 다른 재화나 용역과 결합함 (결합산출물, 맞춤용역)
(2) 일련의 구별되는 동일한 재화나 용역의 이전에 대한 수행의무
- 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무이고, 진행률을 사용하여 수행의무를 측정하는 경우, 하나의 수행의무로 보아 기간에 걸쳐 수익인식

3단계 : 거래가격의 산정(원칙 : 받을 수 있는 금액)
- 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액, 제3자를 대신해서 회수한 금액은 제외
(1) 변동대가
- 받을 권리를 갖게 될 금액을 추정
- 비슷한 계약이 많은 경우에 적절한 추정치는 기댓값, 결과치가 두 가지 뿐일 경우 가능성이 가장 높은 금액이 변동대가의 적절한 추정치임
- 변동대가 추정치의 제약 : 변동대가의 추정치가 너무 불확실하고, 충실하게 나타내지 못하는 경우에는 거래가격에 포함시키지 않으며 수익으로 인식하지 않음 (로열티 약정 수령시)
(2) 환불부채
- 환불할 것으로 예상하는 경우에는 환불부채를 인식한 후 거래가격에서 차감
(3) 계약에 있는 유의적인 금융요소 : 할부판매거래
- 채권과 채무의 회수기간이 1년 이상이며, 화폐의 시간가치가 미치는 영향을 반영하여 약속된 대가를 조정함
- 선수금의 수령 후 재화나 용역의 이전이 1년 이상인 경우에도 선수금에 포함되어 있는 유의적인 금융요소에 대한 영향도 인식해야 함
- 회수기간이 1년 이내인 단기성채권과 채무는 간편법 사용가능
- 계약 개시 후에는 상황이 달라져도 할인율을 새로 수정하지 않음
(4) 비현금대가 (비교 : 유형자산의 교환과 반대논리)
- 상업적 실질이 있으면서, 제공받은 비현금대가를 공정가치로 측정하여 수익인식
- 비현금대가의 공정가치를 합리적으로 추정할 수 없는 경우, 고객에게 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격을 참조하여 간접적으로 측정하여 수익인식
(5) 고객에게 지급할 대가 (리베이트 지급한 경우)
- 고객이 기업에게 제공하는 재화나 용역에 대한 대가가 아닌 경우 거래가격에서 차감
- 고객에게 지급할 대가가 고객이 기업에게 제공하는 재화나 용역에 대한 대가인 경우에는 거래가격에서 차감 불가능, 다른 공급자에게서 구매한 경우와 같은 방법으로 회계처리

4단계 : 거래원가의 배분
(1) 총거래가격의 배분
- 상대적 개별 판매가격에 비례하여 배분
(2) 할인액이나 변동대가가 있는 경우
- 원칙 : 모든 수행의무에 배분
- 예외 : 관련된 일부수행의무 배분
(3) 거래가격의 후속변동
- 후속적으로 변동된 경우 계약 개시시점과 같은 기준으로 계약상 수행의무에 배분
(4) 계약의 변경으로 인한 거래가격의 변동
- (수행의무 추가로 계약 범위확장 & 계약가격이 적절히 상승한 경우) : 별도의 계약으로 간주하여 수익인식
- (수행의무 추가로 계약 범위확장 & 계약가격이 적절히 상승하지 않은 경우) : 기존계약을 종료하고 새로운 계약으로 수익인식
- (수행의무가 추가되지 않은 경우) : 기존계약에 대한 추정의 변경으로 수익인식
- 별도계약이 아니지만 구별되는 수행의무가 추가되는 경우, 기존의 거래가격 중 수익으로 인식되지 않은 금액과 계약변경의 일부로 약속한 대가의 합계를 새로운 거래가격으로 간주
- 계약변경일에 누적효과 일괄조정기준으로 조정

5단계 : 수익인식
(1) 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무 : 진행기준 수익인식
- 다음 중 하나의 요건을 만족하면, 통제를 기간에 걸쳐 이전하므로 진행기준으로 수익인식, 산출법과 투입법 중에 수행의무의 이행비율을 적절하게 측정하는 방법을 선택할 수 있음
*기간에 걸쳐 이행하는 수행의무에 대한 판단요건(반드시 암기)
1. 고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비한다. (용역 제공)
2. 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산을 기업이 만들거나 그 자산 가치를 높인다. (임가공업, 설비제작업, 건설업)
3. 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다. (조선업, 주택건설업)
- 보고기간 말마다 다시 측정하며, 진행률의 변동은 회계추정의 변경
(2) 한 시점에 이행되는 수행의무 : 인도기준 수익인식
- 수행의무가 기간에 걸쳐 이행되지 않는다면 고객이 약속된 자산을 통제하고 기업이 수행의무를 이행하는 한 시점에 인도기준으로 수익을 인식

[3] 계약관련 원가의 인식
(1) 계약체결 증분원가 (장기건설 수주원가)
(2) 계약이행원가
- 고객과의 계약을 이행할 때 드는 원가로서 해당 원가가 계약에 직접 관련되고, 미래의 수행의무를 이행할 때 사용할 기업의 자원을 창출하거나 가치를 높이며, 회수될 것으로 예상하는 경우 재고자산으로 인식
(3) 자산으로 인식한 계약원가의 상각과 손상
- 재화와 용역을 고객에게 이전하는 방식과 일치하는 체계적 기준으로 상각하여 비용인식

[4] 수익관련 자산과 부채의 재무상태표 표시
(1) 계약자산
- 고객에게 이전한 재화나 용역에 대하여 그 대가를 받을 기업의 권리로 그 권리에 시간의 경과 외의 조건이 있는 자산 (계약수익과 동시에 발생하는 자산)
(2) 계약부채
- 고객에게서 이미 받은 대가나 지급기일이 된 대가에 상응하여 고객에게 재화나 용역을 이전하여야 하는 기업의 의무
(3) 수취채권
- 대가를 받을 무조건적인 권리
- 대금청구에 동시에 발생하는 자산

[5] 거래형태별 수익인식
1. 위탁판매 : 본인과 대리인
(1) 본인인 위탁자 : 수탁자가 재화를 제3자에게 판매한 시점에 이전대가 총액을 수익인식, 수탁자 보관 재고는 위탁자의 기말재고로 인식
(2) 대리인인 수탁자 : 대리수수료 순액을 수익으로 인식
2. 시용판매 : 고객이 매입의사표시를 한 시점에서 이전대가 총액을 수익인식, 매입의사표시가 없는 고객보유재고는 시용판매자의 기말재고로 인식
3. 반품조건부판매
(1) 반품가능성을 예측할 수 있는 경우
- 매출수익인식 : 이전대가 * (1 - 반품예상률), 반품예상액은 환불부채인식
- 매출원가인식 : 재고원가 * (1 - 반품예상률), 반품예상액은 반환재고회수권인식
- 반품으로 추가손실 예상시 : 관련손실을 반환재고회수권의 원가에서 차감
(2) 반품가능성을 예측할 수 없는 경우
- 반품가능성이 소멸하기 전까지 수익인식금지하고, 전액을 환불부채와 반환재고회수권로 인식
4. 보증의 제공 : 제품보증조건부 판매
- 별도 구매선택권이 있는 보증 : 구별되는 수행의무이므로 거래가격을 배분하여 수익인식
- 별도 구매선택권이 없는 보증 : (용역유형의 보증) 구별되는 수행의무이므로 거래가격을 배분하여 수익인식, (확신유형의 보증) 수행의무가 아니므로 예상보증원가를 충당부채로 인식
- 법률에 따라 기업이 보증을 제공하여야 한다면 그 법률의 존재는 약속한 보증이 수행의무가 아님을 나타냄(확신유형의 보증)
- 보증기간이 길수록 약속한 보증이 수행의무일 가능성이 높음(용역유형보증)
5. 상품권의 발행 : 고객이 행사한 권리와 행사하지 않은 권리
- 상품권 발행시 : 순현금유입액을 계약부채(선수금)로 인식
- 상품권 회수후 재화를 이전하는 경우 : 회수된 상품권의 순발행금액 +- 추가현금수령액(지급액)을 수익인식
- 고객이 행사하지 않은 권리 중 미행사금액을 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상되는 경우, 고객이 권리를 행사하는 방식에 따라 그 예상되는 미행사금액을 수익으로 인식(채무면제이익)
6. 판매후 재매입약정

 

 

7. 고객충성제도 : 추가 재화나 용역에 대한 고객의 선택권
(1) 수익인식시기
- 제공받은 대가 중 보상점수와 관련된 부분은 별도의 수행의무이므로 이연하여 후속적으로 수익인식
- 선택권이 그 계약을 체결하지 않으면 받을 수 없는 중요한 권리를 고객에게 제공하는 경우에만 별도의 수행의무로 인식(할인권, 판매인센티브, 고객보상점수, 계약갱신청구권)
- 선택권이 재화나 용역의 개별 판매가격을 반영하는 가격으로 추가 재화나 용역을 취득할 수 있는 선택권이라면 별도의 수행의무로 인식하지 않음(구매권)
(2) 보상점수에 배분하여 이연시킬 수익금액
- 상대적판매가치 비례법적용
- 이연수익금액 = 총거래가격 * (할인권의 개별판매가 / (재화나 용역의 개별판매가 + 할인권의 개별판매가))
- 할인권의 개별 판매가격을 직접 관측할 수 없는 경우 : 부여한 할인권 * 사용일의 공정가치 * 예상사용률
(3) 수익인식의 방법
- 기업이 직접보상을 제공 : 보상제공시점에 이연수익총액을 수익인식
- 제3자가 보상을 제공(자기의 계산으로 참여) : 할인권판매시점에 이연수익총액을 수익인식
- 제3자가 보상을 제공(대리인으로 참여) : 할인권판매시점에 수수료해당순액을 수익인식
8. 라이선싱
- 라이선스 접근권 : 라이선스 기간에 걸쳐 수익인식
- 라이선스 사용권 : 라이선스 사용권을 이전한 시점에 수익인식
- 판매(사용)기준로열티 : 수행의무를 이행하고 판매나 사용으로 권리가 확정된 시점 중 늦은 시점에 수익인식
9. 프랜차이즈
- 라이선스 접근권 부여 : 라이선스 기간에 걸쳐 수익인식
- 창업지원용역의 제공 : 창업지원용역의 이행이 완료된 시점에 수익인식
- 설비 등 재화의 제공 : 해당 재화를 인도하거나 소유권을 이전하는 시점에 수익인식
10. 기타거래의 수익인식
- 미인도청구약정 판매 : (일반적인 경우) 미인도시에도 고객이 제품을 통제하는 시점에 수익인식, (보관용역이 별도의 수행의무인 경우) 이에 대한 수익은 이연하여 인식
- 검사(인수)조건부 판매 : (형식적 검사와 인수) 인수여부와 상관없이 인도시 수익인식 (실질적 검사와 인수) 인수하는 시점에 수익인식
- 환불되지 않는 선수수수료 : 회원가입기간동안 미래 재화나 용역을 제공할 때 수익으로 인식
- 완납인도예약판매 : 재화의 인도시점
- 인도결제판매 : 인도 완료되고 판매자나 판매자의 대리인이 현금을 수취하는 시점
- 소프트웨어의 제공과 설치 : (고객맞춤화 설치) 하나의 수행의무로 병합하여 수익인식, (일반적인 설치) 두개의 수행의무로 구별하여 각각 수익인식